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En los últimos tiempos se está afianzando
el concepto de control de costes ABC y la introducción
en la gestión empresarial del enfoque ABM. La
metodología de costes ABC se basa conceptualmente
en ligar el coste de los Productos y Servicios (Objetivos
de Coste) a los costes de los recursos utilizados mediante
las Actividades necesarias para la realización
de dichos Productos y Servicios.
Esta relación se establece en función
del uso proporcional de las Actividades (Activity Driver),
que a su vez se relacionan proporcionalmente con los
Recursos (Cost Driver). El enfoque de ABM pretende gestionar
las actividades dentro de los procesos empresariales
como forma de mejorar continuamente el resultado de
la empresa, utilizando como información los costes
ABC y su evolución a lo largo del tiempo. Por
otra parte el enfoque ABC/M se va rodeando de conceptos
complementarios como Activity Based Budgeting (ABB),
Activity Resource Planning (ARP), etc
La complejidad de un enfoque de costes ABC/M, y el
cambio que supone (a nivel organizativo, tecnología
y de control de gestión) debe estar justificado
por los beneficios potenciales que se pretendan obtener.
Los objetivos fundamentales son la asignación
correcta de costes a los productos/servicios, examinar
la rentabilidad de los clientes y la rentabilidad de
la inversión realizada, con fin de así
reducir los costes, tomar decisiones sobre el portfolio
de productos, la cartera de clientes, y en suma aumentar
la rentabilidad de la empresa. Esta visión es
fundamental considerando en general el entorno de creciente
competencia y comoditización de los productos.
Además, la introducción de ABC/M puede
ayudar a tareas más específicas donde
trazar los costes es fundamental, como es el control
de producción y de rentabilidad de clientes en
entornos de fabricación por personalización
masiva, para la toma de decisiones sobre diseño
de productos complejos, y para el control de las actividades
de una cadena de suministro.
La mayor parte de las grandes corporaciones de ámbito
mundial han implantado o están en proceso de
implantar un enfoque de costes ABC/M debido al control
de costes que permite de cada una de las áreas
de productos/servicios, unidades de negocio, departamentos
y actividades, y el valor de enfoque unificado de gestión
y control de rentabilidad que proporciona. Esta definición
se realiza a nivel corporativo, estableciendo los estándares
comunes que permitan la comparación entre empresas,
pero siempre se debe particularizar a las necesidades
específicas de cada empresa dentro del grupo.
En general el enfoque está especialmente justificado
cuando se trata de sectores (o empresas) donde la mayor
parte de los costes son indirectos, los productos/servicios
son muy numerosos y heterogéneos, así
como los segmentos de clientes. En esta situación
el enfoque ABC/M permite trazar los costes y tomar decisiones
sobre los productos y operaciones de la empresa que
de otra forma sería difícil de tomar de
forma objetiva. Así, en gran medida esta situación
se da especialmente por ejemplo en los servicios financieros,
servicios de salud, el gobierno, y en general en empresas
de servicios, donde la mayor parte de los costes son
indirectos. En otros sectores ABC/M tiene relavancia
para poder controlar costes indirectos que no siendo
los más importantes, son claves para la empresa
(p.e distribución, almacenaje, y merchandising)
o para poder comprender mejor la rentabilidad por mercado/segmento
de cliente. En otras circunstancias, especialmente para
empresas de tamaño pequeño/mediano, debe
realizarse un análisis de oportunidad coste/beneficio
de su implantación, debido al coste que puede
suponer.
Desde un punto de vista práctico, a la hora
de implantar un modelo ABC/M en una empresa o grupo
de empresas hay dos fases claramente diferenciadas:
1.- Diseño conceptual del modelo ABC: durante
esta fase se desarrollan las siguientes tareas:
Definición del catálogo de procesos y
actividades que son necesarias para desarrollar el objeto
social de la compañía. En caso de tratarse
de un modelo válido para un grupo de empresas,
este catálogo se definirá a alto nivel
y en cada empresa del grupo ya se llegará al
detalle de las actividades y tareas.
En esta tarea es necesario tener en cuenta que el nivel
de desglose al que se llegue no debe ser ni demasiado
pormenorizado, que haga que el modelo sea inmanejable,
ni demasiado sencillo, lo que impediría obtener
el nivel de información necesario. El proceso
normal a seguir es el de realizar una descripción
detallada de las tareas acometidas en todas las áreas
y servicios de la compañía para a continuación
efectuar reagrupaciones donde sea posible, para que
el modelo sea manejable.
Finalmente, las actividades serán catalogadas
como primarias, en caso de que contribuyan directamente
a la misión de la organización, siendo
su output los productos o servicios vendidos por la
compañía; o secundarias, si apoyan a las
actividades primarias, y están relacionadas con
la gestión administrativa de la compañía:
recursos humanos, servicios generales, etc. Esta clasificación
es importante por dos motivos: para determinar cómo
se van a signar los costes indirectos a los servicios
y productos de la compañía; y a la hora
de analizar los costes y eficiencia de las actividades:
en las primarias debe analizarse por separado el coste
que éstas generan directamente como consecuencia
de su propia ejecución, y el que les es atribuible
desde las secundarias, por la parte que precisan de
éstas.
Definición de la unidad de medida y capacidad
de cada actividad, criterios por los que se va analizar
su productividad y eficiencia (modelo ABM).
Definición de los drivers o inductores de coste
desde los recursos a las actividades y productos / servicios
(para costes directos) y desde las actividades a los
productos y servicios finales (para costes indirectos).
En esta tarea es importante identificar qué tipo
de recursos consume cada actividad y qué actividades
son necesarias para la prestación de servicios
/ obtención de productos, para hacer una óptima
asignación de los costes indirectos al objeto
final de imputación (producto o servicio)(modelo
ABC).
2.- Implantación de una herramienta que permita
hacer el seguimiento del modelo ABC/M.Principales tareas
a desarrollar:
Selección de la mejor herramienta informática
que dé soporte al modelo definido
Clasificación de los costes en directos e indirectos.
Definición detallada de los ciclos de reparto
de costes indirectos. En cada ciclo hay que detallar
los objetos de coste emisores (actividades primarias
o secundarias, centros de coste) y los objetos de coste
receptores (actividades primarias o secundarias, productos
o servicios) así como el driver o criterio de
reparto aplicable para cada tipo de coste y actividad.
Existen distintos niveles de reparto:
- Costes con actividad desconocida en el momento de
su imputación: es el caso, por ejemplo, de los
costes de nómina de aquellas personas que desarrollan
diversas actividades, pero que no se conoce el coste
exacto de las horas dedicadas a cada actividad en el
momento de la imputación analítica de
la nómina. La práctica usual en estos
casos es imputar los costes de nómina al centro
de coste al que pertenece la persona y vía repartos
distribuirlos a las diversas actividades que desempeña.
En esta distribución el driver o inductor de
costes desde el centro de costes a la actividad es el
número de horas que cada persona dedica a esa
actividad ponderado por la tarifa horaria de esa persona.
- Una vez que todos los costes o recursos están
imputados a la actividad primaria o secundaria que los
ha consumido, es preciso repercutir en cada actividad
primaria el coste de las secundarias que la apoyan.
Este reparto implica un análisis bastante complejo
de qué actividades secundarias apoyan a cada
primaria y cómo medir el consumo que la primaria
hace de la secundaria. En algunos casos será
posible llegar a drivers más o menos exactos,
pero en otros casos habrá que recurrir a criterios
de reparto. Un caso práctico es por ejemplo la
repercusión de los costes de una actividad secundaria
de gestión de nóminas entre todas las
actividades primarias, donde el driver puede ser perfectamente
el número de personas que imputan horas a cada
primaria, ya que aquellas actividades primarias a las
que imputan horas un mayor número de personas
implican un mayor número de nóminas que
gestionar.
- Finalmente se efectúa el reparto de los costes
indirectos desde las actividades primarias a los productos
o servicios de la compañía, en función
del consumo que cada producto o servicio hace de cada
actividad. El driver o inductor de costes suele coincidir
en este caso con la unidad de medida de la producción
de la actividad y es el número de unidades producidas
por cada actividad y consumidas por el servicio. Un
ejemplo práctico puede ser, en una empresa de
servicios, la imputación de los costes de la
actividad “Gestión de la morosidad”
a cada servicio en función del número
de facturas en mora del servicio.
Identificación de las fuentes de datos de donde
se puede obtener la información de los distintos
drivers así como de las unidades producidas por
cada actividad. El sistema será tanto más
operativo y facilitará el seguimiento del modelo
en la medida en que se logre automatizar esta entrada
de datos y reducir al máximo las entradas manuales.
Desarrollo de informes: rentabilidad de productos/servicios,
costes totales y unitarios de desarrollo de las actividades,
volúmenes de producción de las actividades,
comparaciones plan/real....
Así, de acuerdo a nuestra visión y experiencia,
son críticos los siguientes puntos:
- Establecer con claridad los objetivos de lo que
se pretende controlar con el modelo ABC /M, cuál
es el Valor Estratégico y el Análisis
de Oportunidad (Business Case), y establecer con claridad
de que forma se va a utilizar, es decir, cómo
va a cambiar el Modelo Organizativo y de Control de
Gestión
- El modelo debe tener la dimensión necesaria
para conseguir los objetivos. Un modelo más
profundo no es necesariamente mejor. De hecho, gran
número de experiencias negativas sobre ABC/M
han surgido de modelos muy complejos que de forma
práctica eran difíciles de manejar por
los usuarios finales
- El modelo debe ser fiel reflejo de los flujos de
trabajo de la compañía. Por ello debe
haber una implicación de todas las áreas
de la empresa. Esto es especialmente importante cuando
se establecen modelos corporativos que se aplican
a cada una de las business units, dado que aunque
es necesario un marco común, se debe cuidar
siempre que el modelo no desvirtúe la imagen
de costes de cada una de las empresas
- A la hora de definir el modelo se debe tener en
cuenta que lo importante es poder hacer un seguimiento
del mismo a través de una herramienta informática
que lo soporte. Por ello al definir los datos es importante
tener en cuenta que tiene que haber una fuente de
la que se alimenten esos datos.
- Una vez implantado, la Gestión del Cambio
es vital para introducir el Modelo Organizativo y
de Control de Gestión asociado a la introducción
de ABC/M en las actividades de la empresa. Debe incluir
tanto un Plan de Comunicación como un Plan
de Formación que garantice su implantación,
tanto a nivel del Departamento de Administración
y Finanzas, como en los diferentes niveles Directivos
Por Pilar Gutiérrez
Gerente de DMR Consulting
Documento cedido por DMR
Consulting
Junio 2003
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